企業(yè)績效審計標準是指衡量、判斷企業(yè)經(jīng)濟效益高低與優(yōu)劣的準繩，也是審計人員提出審計意見，做出審計結論的依據(jù)。我國尚未建立系統(tǒng)、科學的績效計量體系，缺乏公認的繢效審計標準。本文在介紹企業(yè)績效審計的涵義與標準的基礎上，從保全性、合法性、經(jīng)濟性、效率性、效果性等方面構思了基本框架，旨在說明企業(yè)績效審計的標準不應該是單一的標準，而應該是標準的集合。

一、引言

績效審計是對一個組織利用資源的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行的評價，在國外一般稱為“3E審計”。由于績效審計涉及社會經(jīng)濟活動的各個行業(yè)、部門、單位和城鎮(zhèn)居民，使得績效審計對象千差萬別，衡量經(jīng)濟性、效率性和效果性的標準和尺度難以統(tǒng)一，給審計師客觀公正地提出評價意見造成困難。建立績效審計計量體系，旨在尋求一種公認的、不存在異議的評價標準，為審計師進行績效審計提供明確的目標。審計師在績效審計過程中，根據(jù)什么對經(jīng)濟活動進行調查取證，對所掌握的審計證據(jù)進行鑒別、分析和判斷并推導出審計結論，這在客觀上要求有一個指導審計活動、計量被審事實，界定經(jīng)濟效益質和量的標準。世界上許多國家在績效審計實踐中對經(jīng)濟性、效率性、效果性等要素進行綜合評價。其中，經(jīng)濟性是指以最低費用取得一定質量的資源，即支出是否節(jié)約；效率性是指投入和產出的關系，包括是否以最小的投入取得一定的產出或者是以一定的投入取得最大的產出，即支出是否講究效率；效果性是指多大程度上達到政策目標、經(jīng)營目標和其他預期結果，即是否達到目標。績效審計的目的是從第三者的角度，向有關利害關系人提供經(jīng)濟責任履行情況的信息，促進資源的管理者或經(jīng)營者改進工作，更好地履行經(jīng)濟責任�？冃�審計是由政府和內部審計部門進行的。國有企業(yè)績效審計是由政府審計機構進行，而上市公司績效審計是由企業(yè)內部審計部門進行。本文的著眼點是針對國有企業(yè)績效審計展開論述的。政府審計機構對企業(yè)進行績效審計，將企業(yè)經(jīng)營管理中存在的問題和建議、與同行業(yè)的差距等情況報告給企業(yè)，有利于評價企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的能力，促使企業(yè)重視經(jīng)濟與社會的可持續(xù)發(fā)展，有利于審查與評價投資項目可行性，遏制重復投資，提高我國企業(yè)的國際競爭力。

二、企業(yè)績效審計標準回顧與分析

（一）企業(yè)績效審計標準的回顧 

目前在績效審計領域主要有以下三種績效評價體系作為企業(yè)績效審計的標準。

（1）國有資本金效績評價指標體系。

1999年財政部、原國家經(jīng)貿委、人事部、原國家計委聯(lián)合印發(fā)的《國有資本金效績評價指標體系》及《國有資本金效績評價操作細則》，重點評價企業(yè)資本效益狀況、資產經(jīng)營狀況、償債能力狀況和發(fā)展能力狀況四個項目內容，通過8項基本指標、16項修正指標和8項評議指標三個層次對企業(yè)效績進行層層深入分析，以全面反映企業(yè)的生產經(jīng)營狀況和經(jīng)營者的業(yè)績。經(jīng)過幾年的實踐，2002年，財政部、國家經(jīng)貿委、中共中央企業(yè)工作委員會、勞動和社會保障部、國家計委對《國有資本金效績評價操作細則》進行了重新修訂，修改了某些指標，制訂了《企業(yè)效績評價操作細則（修訂）》，基本形成了以定量分析為基礎，定性分析為輔助，定量與定性分析相互校正的綜合評價體系。基本指標與修正指標的設置，較合理、全面地反映了企業(yè)的整體績效，有利于國有資本的保全與企業(yè)的生產經(jīng)營。標志著新型企業(yè)績效評價體系和評價制度在我國的初步建立。這是目前我國最權威的國有企業(yè)效績評價方法。

（2）平衡積分卡（BSC，Balanced Score Card）績效衡量系統(tǒng)。

該系統(tǒng)是在1992年由哈佛商學院的羅伯特？S.卡普蘭教授和其同事大衛(wèi)？諾頓教授發(fā)明的。“世界500強”中有80％的企業(yè)在應用平衡積分卡。平衡積分卡是圍繞企業(yè)的長遠規(guī)劃，制定與企業(yè)目標緊密相連、體現(xiàn)企業(yè)成功關鍵因素的財務指標與非財務指標而組成的績效衡量系統(tǒng)。它是從企業(yè)的戰(zhàn)略出發(fā)，將企業(yè)及其內部各部門的任務和決策轉化為多樣的、相互聯(lián)系的目標，然后再把目標分解成財務狀況、顧客服務、內部經(jīng)營過程、學習和成長四項指標。（圖1）為BSC基本思路示意圖。

（3）經(jīng)濟增加值（EVA，EconomicValueAdded）績效評價體系。

美國斯特恩-斯圖爾特咨詢公司在1982年提出了經(jīng)濟增加值的概念，建立了EVA的管理模式，1991年他們又提出經(jīng)濟增加值的指標。經(jīng)濟增加值，也就是經(jīng)濟利潤、剩余收入，簡單的說，就是公司經(jīng)過調整后的營業(yè)凈利潤減去投入的全部資本成本后的余額，其公式為：EVA=調整后稅后營業(yè)凈利潤一資本成本=調整后稅后營業(yè)凈利潤一資本投入額×加權平均資本成本率（WACC）

其中，資本投入額=權益資本投入額+債務資本投入額；WACC=權益資本比重×權益資本成本率+債務資本比重×債務資本成本率。在EVA方法中，對稅后營業(yè)凈利潤的調整內容達到200多項，通常包括研發(fā)費用、商譽、初始投資、資產清理等，企業(yè)具體運用時要根據(jù)實際情況進行調整。

（二）企業(yè)績效審計標準分析與評價　

本文對以上標準進行簡要的評價，力求構建企業(yè)績效審計標準的框架。由財政部等四部委聯(lián)合頒布的國有資本金效績評價體系形成了以定量分析為基礎，定性分析為輔助，定量與定性分析相互校正的綜合評價體系�；�本指標與修正指標的設置，較合理、全面地反映了企業(yè)的整體績效，有利于國有資本的保全與企業(yè)的生產經(jīng)營。但是這種傳統(tǒng)的績效審計標準也存在一定的局限性，此標準片面追求財務指標，許多對企業(yè)經(jīng)營管理有著重要影響的非財務指標沒有涉及，勢必會造成企業(yè)管理層過分重視取得和維護短期財務成果，影響企業(yè)長期競爭能力；對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力重視不夠，缺少可持續(xù)發(fā)展方面的指標，而且它使用的是年度的財務報告資料，不能衡量企業(yè)的發(fā)展趨勢；對現(xiàn)金流量指標的關注不夠，因此應將一些有價值的現(xiàn)金流量指標也納入到體系中；某些指標設置的權數(shù)比重分配欠妥。在評價指標體系中，財務效益狀況指標的評分權重最高（42％），而發(fā)展能力狀況指標的評分權重則較低（18％），評議指標的評分權重為20％。權數(shù)的主觀性越強，評價結構的客觀性越差。企業(yè)的未來獲利能力和發(fā)展能力至關重要，它是影響企業(yè)價值的重要因素，所以應加大企業(yè)發(fā)展能力指標的權重。平衡積分卡績效衡量系統(tǒng)將財務與非財務指標有機地結合起來，綜合、全面、系統(tǒng)地考評企業(yè)的經(jīng)營績效，克服了單一財務指標體系的不足，有利于戰(zhàn)略性競爭優(yōu)勢的正確評價和管理者的正確決策，體現(xiàn)了企業(yè)的戰(zhàn)略目標。在平衡計分卡中，“學習與成長”是核心，“內部經(jīng)營過程”是基礎，“顧客服務”是關鍵因素，而“財務”仍然是最終目標，四方面的綜合評價全面反映了企業(yè)的業(yè)績。在保持對財務業(yè)績關注的同時，平衡計分卡清楚地表明了長期的公司價值和業(yè)績驅動因素的關系。應該說，BSC不僅從財務的角度，而且從戰(zhàn)略角度體現(xiàn)了公司價值最大化的思想。然而該績效衡量體統(tǒng)的不足之處在于其中的各種財務指標可能在評價時發(fā)生沖突，非財務指標的確定也有很大的主觀性，而且這么復雜的體系也存在操作的難度。經(jīng)濟增加值績效評價體系由于考慮了權益資本成本，因此真實反映了企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。對于EVA來講，盡管傳統(tǒng)的財務報表依然是進行計算的主要信息來源，但是它要求在計算之前對會計信息來源進行必要的調整，盡量剔除會計失真對績效評價的影響。此外，它將股東財富與企業(yè)決策聯(lián)系在一起，注重了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，顯示了一種新型的企業(yè)價值觀。但是該績效評價體系也存在著一定的局限性，如適用范圍的局限，研究標明，EVA不適用于金融機構、周期性企業(yè)、風險投資公司、新成立企業(yè)等企業(yè)；EVA使用資產歷史成本，沒有考慮到通貨膨脹的影響；只注重財務方面的評價，忽視了非財務方面的評價；EVA是歷史性的而不是前瞻性的，無法計量一家企業(yè)在行業(yè)中創(chuàng)造財富的相對地位。

三、企業(yè)績效審計標準構建

（一）績效審計標準的原則

科學發(fā)展觀是我們黨對社會主義現(xiàn)代化建設指導思想的新發(fā)展。按照科學發(fā)展觀的要求，我們必須做到至少七個堅持，即堅持以經(jīng)濟建設為中心，堅持經(jīng)濟社會協(xié)調發(fā)展，堅持城鄉(xiāng)協(xié)調發(fā)展，堅持區(qū)域協(xié)調發(fā)展，堅持可持續(xù)發(fā)展，堅持改革開放和堅持以人為本。所有這些“堅持”結合起來意味著要求我們國家的整體經(jīng)濟和社會效益都必須得到極大的提高，為此，加強績效審計已成為我們國家整個審計工作的重要戰(zhàn)略選擇，同時也是歷史的和現(xiàn)實的選擇。以怎樣的標準對企業(yè)的績效進行計量是開展績效審計的關鍵�？茖W發(fā)展雖然沒有給出具體的計量標準，但卻指出了計量標準的一般原則，即全面、協(xié)調、可持續(xù)。我們認為，這一原則也可作為我們制定績效審計標準的一般原則�？冃�審計的本質含義是“3E”，即經(jīng)濟性、效率性、效果性，它們的實現(xiàn)必須以堅持全面、協(xié)調、可持續(xù)的發(fā)展觀為前提。

（二）企業(yè)績效審計標準架構　

從績效審計產生的根源來講，績效審計要代表社會公眾對政府和企業(yè)行為進行監(jiān)督，這是績效審計的第一重責任；從績效審計的實施過程來看，績效審計要代表政府主管部門了解企業(yè)行為的經(jīng)濟性、效率性和效果性，并提出改進管理的建議和意見，這是績效審計的第二重責任�？冃�審計的目標是促進受托經(jīng)濟責任中的績效責任得到全面有效地履行。因此，在具體制定的過程中應該從以下幾個方面來考慮。

（1）計量標準的設置。

要全面反映經(jīng)濟、社會和人的全面協(xié)調發(fā)展，不能片面地用經(jīng)濟指標考核企業(yè)。傳統(tǒng)的企業(yè)績效審計是以財務審計為主的，主要是確定企業(yè)提供的財務報表是否根據(jù)會計準則公正的說明了財務狀況和經(jīng)營成果。在平衡積分卡績效評價系統(tǒng)中，雖然引入了非財務指標，但是由于部分指標的量化工作難以落實，在實際應用中，存在一定的難度。在企業(yè)的績效審計工作中，還依然是以財務審計標準為主。因此，在標準的設置上，首先要解決的問題就是非財務指標的量化問題以及如何用非財務指標進行企業(yè)的績效審計。

（2）經(jīng)濟指標的設置。

既要重視反映經(jīng)濟增長的短期績效指標，又要重視反映經(jīng)濟發(fā)展的長期績效指標，使短期績效指標服從于長期績效指標，注重經(jīng)濟和社會發(fā)展的可持續(xù)性。在衡量企業(yè)發(fā)展能力的指標中，應該增加可持續(xù)增長比率這個指標�？沙掷m(xù)增長比率=凈資產收益率×（1-股利支付率）。增加可持續(xù)增長比率，可以進一步衡量企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力�？沙掷m(xù)增長比率與凈資產收益率和企業(yè)的股利政策、以及企業(yè)的再融資政策密切相關，也與企業(yè)的銷售規(guī)模、營運能力、資本結構等諸因素有著密切的聯(lián)系。只有將各個因素協(xié)調好，才能使企業(yè)擁有可持續(xù)發(fā)展的能力。

（3）構建企業(yè)績效審計集合標準。

為企業(yè)績效審計標準設計思路。保全性標準是指企業(yè)的經(jīng)營者在經(jīng)營管理的過程中是否保證了受托經(jīng)濟資源的安全完整。就國有企業(yè)來講，顯得尤為重要。所謂國有企業(yè)就是國有獨資企業(yè)和國家控股企業(yè)，在國有企業(yè)里最主要的資產是國有資產。國有資產歸全民所有，并由代表全民利益的人民政府來集中行使所有權，并且是收益的最終索取人。西方國家存在著及其根深蒂固的觀念，即管理公共財產的人必須向公眾說明財產的使用情況，而不能將其作為自己的財產任意處置，這一觀點也正在得到我國普遍接受。因此，對企業(yè)進行績效審計，要在財務資料真實可靠的基礎上，對國有資產保值增值的指標進行分析，看企業(yè)是否達到了保全性的標準，這樣有助于防止因盲目決策造成的資源浪費和國有資產流失，也有助于評價國有企業(yè)領導人員在國有資產管理方面的責任。合法性標準是指企業(yè)的經(jīng)營行為是否符合有關法律、法令、制度、指令、方針（政策）、預算（計劃）、合同與程序等的要求，包括財務報告是否遵守了公認的會計準則和會計制度，以及相關的法律法規(guī)和規(guī)章制度；是否如實反映了企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量情況�？冃�審計應該和財務審計相結合，在進行審計的時，財務收支的真實性和完整性審計的重點在于資產項目和損益項目，查明有無隱瞞資產、少報資產或算假賬、搞虛盈，形成經(jīng)營隱患的情況。保證會計信息真實可靠完整，是國有企業(yè)領導人員的主要經(jīng)濟指責，也是審計評價工作內容的基礎。經(jīng)濟性標準是指企業(yè)是否以最低的資源消耗獲得一定數(shù)量和質量的產出，即在保證適當質量的前提下，以最低的成本取得所需要的人力和物力資源并提供合格的服務。它是從獲取資源的角度來講的，強調的是節(jié)省程度，追求花費最小化。效率性標準是指企業(yè)是否以較少的投入獲得一定數(shù)量和質量的產出或以一定投入獲得較大數(shù)量和較高質量的產出，即支出是否合理。強調的是產出與投入的比例關系，追求產出投入比的最大化，要求受托經(jīng)濟資源的運用必須具有效率。效果性標準是指企業(yè)的經(jīng)營是否達到了預定的目標，實現(xiàn)程度如何，產生了哪些影響和效果，強調的是實際效果與預期目標之間的關系，追求效果的最優(yōu)化。它要求企業(yè)的經(jīng)營行為應該或必須為全面實現(xiàn)各項計劃、預算或預期經(jīng)營目標而奮斗。審計的任務最初是檢查預期目標是否達到，不考慮為達到預期目標所投入的資源情況。當然，既經(jīng)濟而又有效率的取得預期效果是可能的。隨著社會的發(fā)展，企業(yè)的社會責任延伸到環(huán)境保護等以往未涉及的領域，效果性的內涵也在不斷擴大。社會性標準是指企業(yè)的經(jīng)營行為是否符合社會需要與要求，是否符合社會整體利益的要求并為社會作出貢獻。它要求盡可能消除或減少企業(yè)經(jīng)營行為對社會造成或帶來的不利影響，如環(huán)境污染、失業(yè)、劣質商品與服務等，但社會對企業(yè)作出的貢獻也要給予鼓勵和正確的評價。在這個標準的制定過程中，有關環(huán)境的部分可以參考環(huán)境審計的內容，借鑒國外環(huán)境審計的標準，加大用于環(huán)境保護的經(jīng)濟投入，構建系統(tǒng)的環(huán)境審計理論，從消極防范向積極防范發(fā)展；同時，在進行績效審計時，可以通過問卷調查、民意測評等方式對企業(yè)緩解就業(yè)壓力、產品及服務質量、對公益事業(yè)的態(tài)度等方面作詳盡的調查，社會公眾對企業(yè)進行的活動有其自身的衡量尺度，該衡量尺度通常通過媒體或社會輿論體現(xiàn)出來�？刂菩詷藴适侵钙髽I(yè)是否建立了嚴密的控制系統(tǒng)對經(jīng)營行為及其過程實施嚴密的控制。建立并實施控制是受托經(jīng)濟責任的必然內容。這里的控制就是我們通常所說的內部控制結構，它包括內部會計控制與內部管理控制兩大方面。內部控制是保證組織內部生成的經(jīng)濟信息真實可靠、財產物資安全完整、法規(guī)制度得以遵循以及經(jīng)營方針政策得到貫徹和經(jīng)營目標得以實現(xiàn)的重要機制。

上述標準不能割裂開來，相互之間有著緊密的聯(lián)系。在這個初步構思的框架中，經(jīng)濟性標準、效率性標準、效果性標準是核心，充分反映了績效審計的本質，強調的是企業(yè)管理的結果；保全性標準、合法性標準是前提和基礎�？冃�審計產生的根源是受托經(jīng)濟責任關系的確立，因此保全性標準應是企業(yè)績效審計中首先要關注的問題，績效審計直指公共資產、資源運用的本質，合法本身不是目的，合法是公共資產、資源運用的底線要求，而且可以通過運行規(guī)則與控制措施的完善予以保證，只有滿足了底線要求，才能進行更高層次的審計，即績效審計；社會性標準實際上是強調了對企業(yè)績效審計范圍的擴大，企業(yè)績效并不僅是局限于經(jīng)濟上的績效，還應該將環(huán)境因素以及對社會的貢獻等考慮進來；控制性標準強調的是企業(yè)管理的目標和過程。在傳統(tǒng)的審計中，審計目標是對財務信息的真實性發(fā)表意見，強調審計要從內部控制和管理情況人手，因為有效運行的內部控制可以為財務信息的可靠性提供一定的保證。企業(yè)績效審計更是如此。從績效審計的本質特征來看，管理情況從來都是績效審計的一個重要內容和切入點。其中戰(zhàn)略內容的審計應是其關鍵。具體包括企業(yè)是否確立了與環(huán)境相適應的企業(yè)使命、戰(zhàn)略意圖和戰(zhàn)略目標，企業(yè)制定的戰(zhàn)略是否合理。